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新收入準則對房地產行業的影響研究
【作者:審計部 瀏覽次數:201 添加時間:2020-09-08 08:44:05 】

    一、對收入確認的影響

    房地產企業開發的期房在銷售后,于客戶而言具有不可替代性,且客戶原因引起的違約企業仍有權收取款項,符合“在某一時段內確認收入”的條件。根據新收入準則,收入可以按照期房的建造比例,在建造期間內予以確認;而在原收入準則中,企業僅能在竣工驗收或交付房屋時一次性確認收入。在新準則中,企業按照完工百分比法將期房預售款轉入主營業務收入,將導致收入確認的時點提前,當期收入較應用原是收入準則有所增加。收入和成本的提前確認,使企業在建造期間的利潤也因提前確認而有所增加,進而影響企業應納稅所得額的增長。這些會計科目余額的變化,影響著報表中遞延所得稅負債、留存收益的增長。另外,企業在建造期間利潤的增加直接有助于企業總價值的提高,進而增加股東權益。相對地,在竣工檔期,企業的收入較原來有所減少,避免了一次性確認大量收入所引起的財務指標波動。因此,期房這一跨期業務在新準則下,實質上是對收入在各期進行了“分配”,雖然收入和利潤提前確認,但是業務總體的金額沒有變化。
     二、對收入計量的影響
    按照原收入準則,房地產企業在竣工驗收或交付客戶商品房時一次性確認認的收入,通常按照商品房的公允價值計量。運用新收入準則后,房地產企業還須考慮影響交易價格的因素,并按照相應能夠可靠估計且可以為企業帶來收益應收的交易價格予以計量收入金額。例如,客戶與企業簽訂商品房買賣合同,可選擇“按揭貸款”的付款方式,此時企業需要為客戶的按揭融資提供擔保,即客戶違約或未能按期還款時,企業須為客戶向銀行承擔相應的擔保責任,并負擔貸款利息、罰款等。這屬于重大融資成分,影響著合同對價的計量,通常在辦理房地產證或顧客付清貸款時解除擔保。此外,由于期房售賣業務本身的特點,顧客的付款時間通常比控制權轉移的時間早,這種情況下顧客為企業帶來了融資,相應的融資成分也屬于財務費用,進而影響收入的計量。影響交易價期格計量的因素還有很多,房地產企業在確認交易價格、收入時,應考慮這些因素并考慮其在報表中的披露。
    三、對合同項目區分的影響
    新收入準則中收入的確認和計量是基于與顧客簽訂的合同,由此衍生了“合同資產”和“合同負債”兩個科目,原準則未提及“合同”。對于期房銷售業務,企業在預售時收取了部分或全產部款項,并進行期房的開發建造。按照新收入準則,符合前提且依據履約比例在建造期間確認收入的業務,若企業的履約行為對應的金額大于顧客已應付的金額,其差額計入合同資產;不同的是該差額在原準則下以應收款項計量。相反,若企業的履約行為對應的金額小于顧客已付的金額,其差額計入合同負債;不同的是該差額在原準則下以預收款項計量。反映在企業的財務報表中,則是預收賬款金額減少調整至合同負債科目,合同負債的余額增加,但是二者的増減幅度可能不同,是因為預收賬款中包括一部分使完工百分比法進行確認的在建項目,企業將部分預收賬款確認為銷售收入,這部分金額不通過“合同負債”核算。相應地在新收入準則下,重分類使得應收賬款余額減少,合同資產余額增加,二者增減幅度不同是因為附有條件的收款權的影響。

    總之,房企實施新收入準則應根據準則要求及合同具體條約,將應收賬款、預收賬款重分類至合同資產、合同負債,但是并非全額轉入。合同資產更客觀地反映了企業已履行建造義務,這兩個項目能夠更為清楚地企業在履行合同過程中擁有的權利和應盡的義務。
    四、對當期損益的影響
    原收入準則未對房地產企業的前影銷售成本做規范,企業為了營銷及銷售房屋而發生的人力成本、租金、宣傳費用等,均費用化后計入銷售費用中。新準則增加了“合同取得成本”這個概業念,是指房企為了營銷、與顧客簽訂合同在前期發生的支出,如果最終成功簽訂了合同而且存續期在一年以上,則列示為“合同成本”,在存續期內攤銷;其他小于一年的還是銷售費用。房地產企業的期房開發業務通常周期較長,一般大于一年,合同的存續期也相應地大于一年,因此為取得合同而發生的銷售成本、印花稅、租金、人力成本等,應確認為合同成本并列報于報表中,在合同存續期內予以攤銷。因此,符合條件的銷售費用資本化會影響當期損益。另外根據上文的分析,提前確認的利潤,以及計量收入時相關的財務費用也會影響當期損益。
    五、對報表披露的影響
    新收入準則對房企的披露作了更為詳細的規定。除了披露重大會計政策、會計政策變更這些信息外,房企還應詳細地披露收入確認的判斷標準,以及有關合同、合同成本類別等。企業對合同資產及合同負債列報時,應披露期初期末余額及報告期間的變動情況:對于房地產企業的重大融資成分如擔保,應在財務報表中予以單獨披露。此外,收入準則中還規定了新舊收入準則的銜接辦法,要求房地產企業將調整事項披露在財務報表中。房地產企業運用新收入準則后,主要影響報表中的以下方面:一是對資產負債表中的存貨項目進行調整。企業適用新的會計政策當期如果還有一些尚未完成的合同,企業應對這些尚未完成的合同進行評估,判斷控制權轉移時點是否有變化,其中對于可以以完工百分比法計量的合同,應將在建開發產品科目的部分余額轉至合同資產或合同負債,進而影響存貨的余額;二是對應收賬款及預收賬款的重分類,結合與顧客簽訂的合同及收入確認情況轉至合同資產或合同負債;三是分別披露房地產開發業務在不同的控制權轉移時點分別對應的業務的收入金額及比例。

摘自《財務與會計》2020年12期

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